di Daniele Majorana
Fantozzi & Associati
Abstract
Fino ad oggi il fenomeno delle criptovalute manca di un idoneo inquadramento normativo. La vigente disciplina fiscale è dettata dallo stratificarsi di diverse Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate che hanno ad oggetto aspetti particolari del fenomeno in esame, senza una visione d’insieme. La mancanza di un framework normativo adeguato rende la disciplina carente sotto il profilo della sistematicità. Inoltre, l’evoluzione della prassi dell’Agenzia delle Entrate rischia d’introdurre delle distorsioni che minano la certezza del diritto del contribuente.
Gli utility token sono rappresentativi del diritto di acquistare beni e servizi del soggetto emittente (ad esempio, licenza per l’utilizzo di un software ad esito del processo di sviluppo).
Ai fini del conto economico e del reddito d’impresa, l’operazione di cessione degli utility token, dando luogo ad una mera movimentazione finanziaria, non assume alcuna rilevanza. I componenti di reddito relativi alla cessione dei predetti beni e/o all’erogazione delle citate prestazioni di servizi saranno rilevanti secondo le vie ordinarie, ossia al momento:
– della relativa imputazione al conto economico, in base al principio di derivazione (art. 83, DPR 917/1986) per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali (D.Lgs. 38/2005), e per i soggetti, diversi dalle micro-imprese (Art. 2435-ter Codice Civile );
– alla stipula dell’atto di acquisto, per i beni immobili, alla data di consegna per quelli mobili, ed alla data di ultimazione (che spesso coincide con il pagamento) per i servizi (Art. 109, commi 1 e 2, DPR 917/1986).
Ai fini l’IRAP rilevano le voci di bilancio (principio della «presa diretta dal bilancio»); pertanto, le somme incassate a fronte dell’assegnazione dei predetti utility token non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, in quanto non impattano sulle voci del conto economico rilevanti ai fini del tributo.
Le rimanenze a fine esercizio di token, al pari delle rimanenze di valuta virtuale, devono essere valutate in base al «valore normale», corrispondente alla quotazione delle criptovalute al termine dell’esercizio. A tal fine potrebbe ben farsi riferimento alla media delle quotazioni ufficiali rinvenibili sulle piattaforme on line in cui avvengono le compravendite di valute virtuali. Tale valutazione, non ha effetti ai fini IRAP, in quanto non impatta su voci rilevanti ai fini del tributo regionale (AgE, Risoluzione n. 72/E del 2016).
Infine, i compensi erogati da una società nella forma di token ai propri amministratori, dipendenti e, eventualmente, ad altri soggetti, costituiscono reddito imponibile per il percettore, in ossequio al principio di «onnicomprensività» del reddito di lavoro dipendente (Art. 51, DPR 917/1986) da assoggettare a ritenuta d’acconto (Art. 23 del DPR 600/1973), sempreché il «valore normale» di tale compenso in natura superi, per ciascun percettore, nel periodo d’imposta, euro 258,23.
Ai fini della tassazione dei redditi realizzati dalle persone fisiche, che detengono gli utility token al di fuori dell’esercizio di una attività di impresa, essi sono assimilabili ai rapporti da cui deriva il diritto di acquistare a termine (quando sarà disponibile) il prodotto o il servizio e, pertanto, sono suscettibili di generare un reddito diverso di natura finanziaria (Art. 67, comma 1, lettera c-quater), DPR 917/1986) da assoggettare ad imposta sostitutiva in sede di dichiarazione dei redditi (Modello Redditi – Persone Fisiche, quadro RT) con aliquota del 26 per cento.
La disciplina IVA degli utility token, illustrata dall’Agenzia delle Entrate solo in sede d’interpello, evidenzia qualche contraddizione.
In un primo caso, in cui gli utility token incorporavano il servizio a fruire di una prestazione medica (AdE, Ris. 22 febbraio 2011, n. 21/E ), essi sono stati assimilati a dei voucher che conferiscono al detentore il diritto a beneficiare di determinati servizi. In tal caso: (i) la cessione degli utility token è stata assimilata ad una mera movimentazione finanziaria, non rilevante agli effetti dell’IVA; (ii) d’altra parte, l’esigibilità dell’IVA è stata posticipata al momento della spendita del voucher, ossia all’atto del pagamento relativo al servizio che lo stesso incorpora (i.e. consumo finale).
Più di recente (AdE, Risposta ad interpello n. 110/2020), in un caso in cui gli utility token consentivano l’accesso ai servizi della blockchain forniti da una start up, l’Agenzia delle Entrate ha individuato una disciplina differente, assimilando l’acquisto del token verso corrispettivo di euro ad un pagamento per l’accesso a tali servizi. Pertanto, risultando integrato il momento di effettuazione della prestazione di servizi (Art. 6, DPR 633/72), l’operazione risulta rilevante ai fini IVA. In questo ultimo caso, l’Agenzia delle Entrate giustifica la diversa disciplina adottata sostenendo che nel caso di specie il token non fosse assimilabile ad una “valuta virtuale” in quanto in sede di emissione non ha altre finalità oltre a quella di “mezzo di pagamento” (CGUE, Causa C-264/14). In realtà, la circolazione di un token, quale mezzo di pagamento “ … si fonda sull’accettazione volontaria da parte degli operatori del mercato che, sulla base della fiducia, la ricevono come corrispettivo nello scambio di beni e servizi, riconoscendone, quindi, il valore di scambio indipendentemente da un obbligo di legge” (AdE, Ris. 2 settembre 2016, n. 72/E). Pertanto, a tale fine, considerare la funzione del token in sede di emissione, porterebbe a risultati contraddittori, come dimostrato dalla Risposta l’ultima interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate e sopra commentata. Al fine di garantire l’opportuna certezza del diritto, sarebbe necessario che l’Agenzia si pronunciasse definitivamente sull’argomento con una circolare ad hoc.
BIBLIOGRAFIA:
- Capaccioli: Regime impositivo delle monete virtuali: poche luci e molte ombre (in “il fisco” n. 37 del 2016);
- Mignarri: Imposizione e monitoraggio delle operazioni in criptovalute: molte le questioni aperte (in “il fisco” n. 39 del 2018);
- Majorana: “Disciplina giuridica e fiscale delle criptovalute: sfida al legislatore dal web” (Corriere Tributario num. 8 del 2018).
- V. Serranò: Riflessioni sui profili tributari dei cripto-asset ad un decennio dalla loro nascita (in “Bollettino Tributario, num. 4 del 2019).